Ministerstwo Finansów przygotowało projekt objaśnień podatkowych na temat przepisów o podatku u źródła (WHT) w zakresie klauzuli rzeczywistego właściciela (beneficial owner). Do 10 października trwają konsultacje podatkowe w temacie opublikowanego projektu. Wyjaśnienia zawarte w dokumencie mają szczególne znaczenie dla podmiotów dokonujących wypłat należności podlegających podatkowi u źródła, bowiem definicja rzeczywistego właściciela, budząca zresztą niemało wątpliwości, odgrywa zasadniczą rolę w prawidłowym ustaleniu obowiązków podatkowych takich podmiotów.

Definicja rzeczywistego właściciela w przepisach podatkowych

Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zawiera definicję rzeczywistego właściciela. Jest nim podmiot, który spełnia łącznie poniższe warunki:

  • otrzymuje daną należność dla własnej korzyści, w tym samodzielnie decyduje o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części;
  • nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi;
  • prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności.

Określenie administratora dochodu

W projekcie objaśnień minister finansów zawarł m.in. określenie administratora dochodu. Jest to podmiot, którego prawo do dysponowania otrzymanym dochodem jest ograniczone zobowiązaniem do przekazania otrzymanej należności innemu podmiotowi. Zobowiązanie to może wynikać zarówno z formalnie zawartej umowy, jak też z okoliczności faktycznych takich jak np. rzeczywisty przebieg ekonomiczny transakcji. Takiego podmiotu, który zajmuje się jedynie przekazaniem otrzymanej należności kolejnemu podmiotowi, nie traktuje się jak rzeczywistego właściciela otrzymanej należności.

Równie istotne jest, że dochód nie musi być przekazany w tej samej formie, w jakiej został otrzymany. Ministerstwo Finansów jako przykład podaje porozumienie, na mocy którego dana osoba jest zobowiązana do przekazania akcjonariuszowi wpływów z odsetek w formie dywidendy. Jednocześnie resort finansów podkreśla w objaśnieniach, że to, że dochód zmienił charakter, nie jest samo w sobie wskazówką, że bezpośredni odbiorca jest właścicielem należności.

By ustalić, czy dany podmiot jest administratorem dochodu, ustalenia wymaga m.in. czy należność jest przez niego faktycznie opodatkowania, czy należności w krótkich odstępach czasu są przekazywane kolejnemu podmiotowi, czy występują znaczące pozycje w bilansie spółki w odniesieniu do zagranicznych podmiotów powiązanych.

Przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności

Istotnym zagadnieniem, jakie jest omówione w projekcie objaśnień, jest definicja i rozumienie przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności. Ministerstwo Finansów powołało się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w którym TSUE wskazał, że przy ocenie rzeczywistej działalności gospodarczej należy uwzględniać szczególne cechy charakteryzujące daną działalność gospodarczą, a w szczególności sposób zarządzania spółką, jej bilans księgowy, strukturę kosztów i faktycznie poniesionych wydatków, liczbę zatrudnionych pracowników i ich kwalifikacje oraz zakres pomieszczeń i wyposażenia, jakimi spółka dysponuje. Jednocześnie w objaśnieniach można znaleźć informację, że w sytuacji, gdy odbiorca będzie stroną sztucznej transakcji, nawet mimo spełnienia przesłanki prowadzenia rzeczywistej działalności zwolnienie lub preferencja podatkowa nie będą przysługiwać. Dlatego tak ważna jest należyta staranność po stronie podmiotów wypłacających należności, pełniących jednocześnie funkcję płatników podatku u źródła.

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach odniosło się również do koncepcji look-through approach (LTA), która polega na ustalaniu przez organ podatkowy, kto jest rzeczywistym właścicielem należności w sytuacji, gdy podmiot uzyskujący taką należność nie jest jej rzeczywistym właścicielem. Zdaniem MF koncepcja ta nie znajduje uzasadnienia w przepisach polskich ustaw podatkowych, podobnie jak w orzecznictwie NSA, dlatego można uznać, że organy co do zasady nie są zobowiązane do jej stosowania. Możliwość zastosowania tej koncepcji MF ogranicza do przypadków, gdy łącznie są spełnione przesłanki:

  • wykorzystanie spółki pośredniczącej nie skutkuje obniżeniem podatku u źródła w państwie płatnika,
  • występuje tożsamość płatności co do jej rodzaju,
  • całość struktury lub dana płatność nie jest sztuczna w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.