Model sprzedaży, w którym przedsiębiorca kupuje towary od dostawcy z Chin, a przesyłka trafia do niego z magazynu znajdującego się na terytorium Polski staje się coraz bardziej powszechny. W praktyce rodzi to jednak wiele pytań dotyczących prawidłowego rozliczenia VAT. Czy jest to import towarów? Czy krajowa dostawa? A może transakcja, w której podatek powinien rozliczyć nabywca?
Na te wątpliwości odpowiedział dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca br. Organ potwierdził możliwość zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, czyli mechanizmu odwrotnego obciążenia dla krajowej dostawy towarów dokonywanej przez zagranicznego sprzedawcę.
Na czym polegał analizowany model sprzedaży?
Polski podatnik VAT zamierzał kupować towary od kontrahenta z Chin. Dostawy realizowane były na warunkach Incoterms DDP (Delivered Duty Paid – dostarczone, cło opłacone). W analizowanym modelu sprzedaży oznacza to, że obowiązek organizacji transportu, dokonania importu oraz poniesienia kosztów cła i innych należności aż do miejsca dostawy spoczywa na sprzedawcy.
Towary były wcześniej importowane przez chińskiego kontrahenta i magazynowane w Polsce. Dopiero z tego magazynu były wysyłane do polskiego odbiorcy. Faktury wystawiał bezpośrednio sprzedawca z Chin, który jednocześnie nie posiadał w Polsce siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności ani rejestracji jako podatnik VAT.
Dlaczego organ nie uznał tej transakcji za import towarów?
W praktyce wielu przedsiębiorców utożsamia zakup od podmiotu spoza Unii Europejskiej z importem towarów. Tymczasem o kwalifikacji transakcji decyduje nie kraj siedziby sprzedawcy, lecz miejsce, w którym znajduje się towar w chwili dostawy – w przedmiotowym przypadku w Polsce.
Dyrektor KIS przypomniał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.
Ponieważ w analizowanej sprawie towary były już w Polsce, import został zakończony wcześniej przez chińskiego sprzedawcę. Polski nabywca nie uczestniczył w procedurze celnej i nie otrzymywał dokumentów importowych. W konsekwencji dostawa towarów będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.
Samo uznanie transakcji za podlegającą opodatkowaniu VAT na terytorium kraju nie oznacza jeszcze, że VAT powinien wykazać sprzedawca.
Art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT przewiduje szczególny mechanizm, zgodnie z którym podatnikiem staje się nabywca towarów, jeżeli łącznie spełnione są ustawowe warunki. W szczególności dostawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a przy dostawach objętych tym przepisem nie jest również zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce. Z kolei nabywcą powinien być podatnik posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.
Wnioskodawca wskazał również, że nabywane towary nie będą stanowiły gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej dostarczanej sieciami dystrybucyjnymi ani transferu bonów jednego przeznaczenia. Organ uznał, że wszystkie przesłanki zostały spełnione, dlatego obowiązek rozliczenia podatku należnego przechodzi na polskiego nabywcę.
Znaczenie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności
Choć interpretacja nie zawiera szczegółowej analizy pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, zwraca uwagę na niezwykle istotny aspekt praktyczny.
Wnioskodawca wskazał, że uzyska od kontrahenta oświadczenie potwierdzające brak siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz zweryfikuje dostępne rejestry publiczne, w tym wykaz podatników VAT, CEIDG i KRS. Działania te miały, w jego ocenie, potwierdzać dochowanie należytej staranności. Jednocześnie podkreślono, że polski nabywca nie dysponuje instrumentami pozwalającymi na samodzielne zbadanie rzeczywistej organizacji działalności zagranicznego przedsiębiorcy.
Sam fakt korzystania przez zagranicznego sprzedawcę z magazynu lub operatora logistycznego w Polsce nie przesądza automatycznie o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Istotnym elementem przedstawionego zdarzenia było to, że towary były wysyłane z magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski i jako nadawca na dokumentach przewozowych wskazywany był adres magazynu znajdującego się na terytorium Polski należącego do podmiotu innego niż chiński sprzedawca. Jednocześnie sprzedawca korzystał z infrastruktury podmiotu trzeciego, który na jego zlecenie świadczył usługi magazynowania i wysyłki towarów.
Ocena każdej sprawy wymaga więc analizy konkretnego modelu biznesowego.
Jak wykazać transakcję w JPK_V7?
Interpretacja odnosi się również do sposobu wykazania tej transakcji w części deklaracyjnej JPK_V7. Dyrektor KIS potwierdził, że dostawa rozliczana na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT powinna zostać wykazana:
- w polu P_31 – jako podstawa opodatkowania,
- w polu P_32 – jako podatek należny.
Oznacza to, że podatnik sam wykazuje zarówno podstawę opodatkowania, jak i podatek należny wynikający z tej dostawy rozliczanej przez nabywcę.
Przykład praktyczny
Polska spółka kupuje od producenta z Chin partię elektroniki o wartości 100 000 zł. Zgodnie z warunkami Incoterms DDP, import towarów do Unii Europejskiej organizuje i rozlicza chiński sprzedawca. Po dopuszczeniu towarów do obrotu są one przechowywane w magazynie obsługiwanym przez niezależnego operatora logistycznego, z którego następnie są wysyłane do polskiego nabywcy. Chiński sprzedawca nie posiada w Polsce siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ani rejestracji dla celów VAT.
W takim modelu polska spółka nie rozpoznaje importu towarów, ponieważ dostawa następuje już po zakończeniu procedury importowej, a towar znajduje się na terytorium Polski. Jeżeli spełnione są przesłanki określone w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, nabywca rozlicza podatek należny od takiej dostawy towarów, wykazując podstawę opodatkowania oraz podatek należny odpowiednio w polach P_31 i P_32 pliku JPK_V7.
Wnioski płynące z interpretacji
Interpretacja dyrektora KIS ma istotne znaczenie dla przedsiębiorców dokonujących zakupów od dostawców spoza Unii Europejskiej korzystających z magazynów zlokalizowanych w Polsce. Potwierdza ona, że o sposobie rozliczenia VAT decyduje przede wszystkim miejsce dostawy oraz status podatkowy zagranicznego sprzedawcy, a nie kraj jego siedziby. Interpretacja wskazuje również, że samo korzystanie przez zagranicznego sprzedawcę z infrastruktury podmiotu trzeciego świadczącego usługi magazynowania czy wysyłki towarów nie przesądza o posiadaniu przez niego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.
Jednocześnie interpretacja pokazuje, jak ważne jest właściwe udokumentowanie statusu kontrahenta. Uzyskanie jego oświadczenia oraz weryfikacja publicznych rejestrów mogą stanowić istotny element dochowania należytej staranności przez polskiego nabywcę.
Należy zauważyć, że choć interpretacja odnosi się wyłącznie do podatku należnego oraz sposobu wykazania transakcji w JPK_V7, to zastosowanie znajdzie również art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi także kwota podatku należnego z tytułu dostawy towarów, dla której – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy – podatnikiem jest nabywca. W konsekwencji, jeżeli nabyte towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i nie występują ograniczenia wynikające z art. 88 ustawy o VAT, podatek rozliczony jako należny może zostać jednocześnie odliczony jako podatek naliczony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie było jednak przedmiotem rozstrzygnięcia dyrektora KIS i wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o VAT.
